Pusta faktura a odliczenie podatku naliczonego

Pusta fakturaOszustwa podatkowe związane z wprowadzeniem do obrotu pustych faktur przybierają coraz bardziej skomplikowane formy. Mogą polegać nie tylko na zakupie przez przedsiębiorcę kilku fikcyjnych faktur w celu zmniejszenia zobowiązań podatkowych, ale również na tworzeniu zorganizowanych struktur przestępczych działających w celu wyłudzeń podatku VAT. Faktura jest jednym z podstawowych dokumentów w VAT, potwierdzającym dokonanie transakcji i umożliwiającym ich poprawne rozliczenie i ujęcie w księgach.

Faktury są zatem dość sformalizowane a ich treść szczegółowo określają przepisy ustawy o VAT. Co najważniejsze, poprawnie wystawiona faktura umożliwia odliczenie podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. To przede wszystkim na podstawie faktur podatnicy korzystają z prawa do odliczenia podatku naliczonego, które jest podstawą konstrukcji podatku od wartości dodanej.

Pojęcie pustej faktury

Taka faktura ma zastosowanie do sytuacji, w której wystawiana jest faktura VAT, która nie odzwierciedla stanu faktycznego, np. gdy na fakturze wykazana jest usługa, która nigdy nie miała miejsca. Jak wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawią fakturę, w której wykaże kwotę VAT, jest obowiązana do jego zapłaty. Obowiązek zapłaty VAT na podstawie tego przepisu powstaje z mocy prawa z uwagi na fakt wystawienia faktury wykazującej VAT. W analizowanym przepisie mowa jest o osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej lub osobie fizycznej a nie o podatniku. To znaczy, że norma ta ma zastosowanie również do faktur wystawianych przez podmioty niebędące podatnikami.

Puste faktury w rozumieniu art. 108 VAT

Fakturami, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT są poniższe rodzaje faktur:

  • faktury dokumentujące czynności niepodlegające opodatkowaniu,
  • faktury dokumentujące czynności zwolnione od podatku,
  • faktury niedokumentujące rzeczywistej sprzedaży (puste faktury).

Analizowany przepis ma charakter sankcyjny i wprowadza finansową odpowiedzialność podatników za wystawione faktury. Związany jest ze szczególną rolą faktury w systemie rozliczeń podatku od towarów i usług, jaką jest podstawa obniżenia podatku należnego dla podatnika otrzymującego fakturę. Również wówczas, gdy dokument nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanych czynności istnieje ryzyko, że odbiorca faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako dający prawo do odliczenia. W przypadku wskazanych powyżej zdarzeń, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku, gdyż czynność wykazana w fakturze nie była w ogóle zrealizowana, nie podlega obowiązkowi podatkowemu lub była zwolniona od podatku, w tym w przypadku wystawienia pustych faktur występuje więc specyficzny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług i obowiązek zapłaty podatku. Zapłata podatku wynikającego z faktur, o których mowa w art. 108 ustawy o VAT powinna zostać dokonana do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy tj. miesiącu, w którym wystawiono fakturę. Obowiązek ten ma postać swego rodzaju sankcji, która polega na tym, że każdy wystawca pustej faktury liczyć się musi z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Pusta faktura nie uprawnia również do odliczenia wykazanego w niej podatku. Na mocy przepisów ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest bezwarunkowe. Ustawa o VAT precyzuje dokumenty, które nie stanowią podstawy do odliczenia oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Takimi dokumentami są faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem podatnik może skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu dostaw i usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie wówczas, gdy dokumentująca te czynności faktura stwierdza czynności podlegające opodatkowaniu VAT, które faktycznie miały miejsce.

Warto w tym miejscu zauważyć, że również faktura, która nie zawiera rzeczywistych danych sprzedawcy stanowi dokument, który nie stwierdza rzeczywiście dokonanych czynności. Zatem wyłącznie faktura rzetelnie dokumentująca czynność opodatkowaną, dokonaną i udokumentowaną przez podatnika daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie chodzi przy tym o udokumentowanie jakichkolwiek dokonanych czynności i podanie jakichkolwiek danych. Niezbędne jest wykazanie danych rzeczywistych stron transakcji - nabywcy i odbiorcy faktury, rzeczywistego przedmiotu transakcji oraz między innymi prawidłowej kwoty i ilości. Uprawnienie do odliczenia w sytuacji, gdy wykazany na fakturze podatek nie wynika z rzeczywistej czynności opodatkowanej prowadziłoby do wniosku, że prawo to związane jest z samym faktem posiadania faktury z wykazanym VAT, niezależnie od tożsamości wystawcy. Faktury dokumentujące czynności niedokonane, nie uprawniają więc podatnika do korzystania z zasady neutralności VAT. Na mocy przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT będącego skutkiem implementacji postanowienia art. 203 dyrektywy 2006/112/WE wystawca pustej faktury podlega obowiązkowi zapłaty VAT w wysokości z niej wynikającej. Norma ta jako samodzielną podstawę zapłaty podatku określa wystawienie faktury, która nie dokumentuje rzeczywistej czynności a w której wykazano VAT. Na podatniku, który ją wystawił, spoczywa obowiązek odprowadzenia podatku VAT należnego. Mimo obowiązku uregulowania podatku z pustej faktury, nie wykazuje się jej w rejestrze sprzedaży VAT, gdzie znajdują się faktury dokumentujące rzeczywiste transakcje.

Wystawienie pustej faktury niesie określone konsekwencje nawet wtedy, gdy wykazany podatek jest pomyłką. Kwestią sporną jest jednak możliwość wycofania się z takiej pomyłki poprzez wystawienie faktury korygującej oraz rozliczenie jej. W orzecznictwie sądów administracyjnych i indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, organy stoją na stanowisku, że przez wystawienie faktury należy rozumieć nie tylko jej sporządzenie, ale także przekazanie osobie trzeciej, czyli wprowadzenie do obrotu. Dopiero w takim przypadku faktura VAT staje się dokumentem, o którym mówi art. 108 ustawy o VAT. Jeśli faktura nie zostanie wprowadzona do obrotu, może zostać anulowana bez konieczności regulowania wynikającego z niej podatku. Podatnik, który w wyniku błędu lub pomyłki wystawił pustą fakturę może więc zapobiec negatywnym konsekwencjom. Jeżeli błędnie wystawiona faktura nie została dopuszczona do obrotu prawnego, tj. nie została przekazana odbiorcy i nie istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych, wówczas powinna zostać anulowana.

Komentarze